关于人力资源会计的研究

 

河北省邢台市中煤四处  孟庆翔

 

人力资源会计是新兴的一个会计领域。由于人们的知识和技术已成为企业经营成败的一项极其重要的因素，人们开始注重对人力资源的开发和利用进行研究，应用会计的方法是这项研究的必然途径。人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，以企业人力资源为对象，确认、计量和报告企业人力资源成本和价值信息的会计分支。人力资源会计对企业单位人力资源所做的计量和估价，以及所反映的变动情况，可作为企业主管人员做决策的一项重要依据。

资产是企业拥有或控制，能以货币计量，并能为企业提供经济效益的经济资源。①人力资源是企业生产经营活动中的一项重要要素，离开了人力资源任何企业就无法生产和经营，所以人力资源是企业的一项重要的经济资源，其存在形式是具有主观能动性和创造性的人。②人力资源是分别属于不同的个人所有，但是有人只通过契约的形式将自己的人力资源让度给企业，归其占有和使用，这种人力资源才能成为现实的、真正发挥作用的人力资源。这足以证明企业对人力资源有拥有或控制权。③企业或单位占有人力资源的目的，是为了把他抽入生产经营或其他活动中，为企业带来预期的经济效益。人通过劳动为企业创造经经济价值来实现这一目的的。④传统会计否认人力资源能够用货币计量，但随着知识经济的飞速发展，人力资源价值的突破，会计理论界对人力资源计价方法的探讨，为人力资源能够用货币计量提供了可能。从以上四方面显示出人力资源具有资产的基本特征，所以人力资源是企业的一项资产，人力资源在企业可以直接叫人力资产。传统会计要素中不包括人力资产是不完整的，会计报表不反映人力资产是不全面的。把人力资源作为一项企业的资产和其他物质资产一样进行会计核算使人力资源会计具有现实意义。

人力资产价值作为人力资产的货币表现，不仅是人力资源会计工作的重要内容，而且人力资源价值的真实性、科学性和计价的可操作性，是关系到人力资源会计能否从理论研究走到实际应用的重要标志。人力资产价值的含义可以通过以下方面理解。

1．人力资产价值是由劳动者本人的才能和高低决定的。劳动者才能的高低是和劳动者前期受教育程度相关；和劳动者现时的身体健康状况相关。对劳动者才能的价值，质的方面包括社会投资价值、家庭投资价值、个人投资价值，量的方面不是前三者的价值简单相加。在企业，劳动者才能的价值表现为具有为企业带来超额经济利益的能力，它是人力资产价值组成的主要内容。

2．人力资产价值和企业的生产组织和管理方式有关。也可以说，人力资产价值包含着

企业综合管理的价值。企业的生产组织和管理方式对劳动者才能的发挥有扬制作用，表现为劳动者在企业的活力。不同的企业管理方式、不同的人才配置结构，释放出的人力资源能量是不同的，员工的活力是不同的。如加强培训和改善管理，可以提高职工的生产效率，从而增大人力资源的价值。相反，企业的技术陈旧、管理混乱等，会使能力再高的员工也难以发挥其才能，造成人力资源价值的损耗。劳动者相同的能力在不同的企业表现的人力资源价值是不同的。

3．人力资产价值与物质资产是有区别的。物质资产的价值是有社会很必要劳动时间决定的，它是以耗费决定的，一经形成就具有确定性。人力资产再生产过程是一个复杂的过程，其价值和劳动消耗量相关但不相等。物质资产的计价是严格坚持一致性、连贯性和客观性原则的。人力资源受多因素影响，具有能动性、增值性、时效性特点，其价值在人力资产存续期间是变动的，具有动态性。人力资源价值是由多方长期投资积累起来的一项价值，如图1  所示。

 

 

 

图 1    人力资源价值和各因素关系

 

4．人力资产价值取决于人力资产的使用价值。无论是人力资产还是物质资产，资产的效用是确定资产价值的重要依据。人力资源只有投入到生产中使用才有价值，离开了生产它就失去了价值。生产是有层次的，所以人力资产计价和企业岗位能级层次相联系，层次的价值不同。

5．企业取得、开发、使用人力资产所支付的货币总额，是人力资产价值组成中最客观的部分。企业的目的就是通过对人力资源的开发和激励把人力资产的内在价值转化为企业的一种收益或好处，提升企业的价值。

明确了人力资产的价值含义及其特点，有助于我们选择不同的价值类型对人力资产进

行计价，采用不同的会计处理方法服务于不同的人力资源会计的需要。人力资产计价主要有以下三种价值类型：

1．成本价值。成本价值是指在既定市场条件下，以当时的价格取得、开发人力资产并使人力资产处于为企业服务的状态所耗费的成本作为人力资产的价值。它是从投入角度计算人力资产的价值。

2．现值价值。现值价值是指以人力资产的收益能力为依据确定其价值。资产的投入和产出往往存在较大的差异，有的资产投入高，但产出较小；而有的资产投入量小，但产出量大。对企业来说，人力资产的投入量和产出量差异就比较大，特别是那些能力层次高的员工。人力资产的现值价值反映的是人力资产的价值全貌。

3．权益价值。权益价值是指以人力资产的收益能力为依据计算的现值价值扣除企业人力资产成本价值后的增值部分。人力资源的增值性决定了谁拥有人力资源谁就拥有对未来收益的权利，把这以权利量化并记为企业的一项资产，就是人力资产的权益价值。他和人力资产成本价值、现值价值的关系是：现值价值=成本价值+权益价值。人力资产权益价值的实现是人力资源管理的目的，也是人力资源会计的主要目标和主要内容。

按不同的价值类型，人力资源会计采用不同的方法。对人力资源成本价值采用成本法；对人力资源现值价值采用价值法；对人力资源权益价值采用权益法。

1．确定人力资产的成本。和确定物质资产成本一样，确定人力资产的成本，就是对企业的人力资产成本费用予以确认并进行资本化的过程。确定人力资产的成本包括：在取得人力资产时按取得时的历史成本入帐；对人力资源开发的各项支出按实际价格结转成本费用；对人力资源的能力层次分别归集成本费用。

2．计算企业持有的人力资产价值。应用价值法对企业现有的人力资源所实际具有的经济价值进行计算，反映出企业人力资源的实际状况。

3．计算企业持有人力资源权益。计算持有人力资产权益就是在人力资源会计中根据人力资产在企业优良的管理环境下增值原理，计算企业在报告期内拥有人力资产的增值收益或减值损失。这部分损益表现为企业人力资产所具有的收益能力，不构成企业现时的损益，只是该项人力资产在企业经营活动中资产对应的权益数额的相应变动，它直接在资产负债表的权益项目下反映。

4．编制人力资源会计报表。根据人力资源会计账户体系的日常核算资料编制人力资源会计报表，它是传统会计报表的一个组成部分。

    为实现人力资源会计的特有目标，向企业提供人力资源会计所需的特有资料，可依据前

述会计程序以及传统财务会计方法和人力资源会计的专门方法，进行日常和定期的核算。

1．设置人力资源会计的相关账户。人力资源会计是传统财务会计的发展，是将传统财务会计资产内容的扩大；成本核算程序的改革。所以人力资产会计可以在传统财务会计账户体系下设置反映人力资源会计的相关账户，组成新的会计科目系统。成本类设置“人力资源支出”账户，用于核算人力资源方面的各项支出；资产类设置“人力资产”和“人力资产减值准备”账户，用于核算企业形成的人力资产和人力资产减值准备；权益类设置“人力资产权益”账户，记录企业持有人力资源的增值。

2．  人力资产类经济业务事项的会计处理。①日常发生在人力资源上的费用，借记“人

力资源支出”账户，贷记相关账户。②期末分配“人力资源支出”账户发生额。属于人力资源取得、开发方面的成本费用，按实际成本借记“人力资产”账户，贷记“人力资源支出 ”账户；属于使用、遗返人力资源方面的成本费用借记“人力资源减值准备”，贷记“人力资产支出”账户。③调整人力资产价值：月度（为简化核算，也可按季度、年度）终了，按价值法计算企业人力资源实际具有的经济价值，同“人力资产“账户相比，计算的差额就是人力资产权益，借记“人力资产”，贷记“人力资产权益“。④计提人力资源减值准备：人力资源的取得、开发会使人力资产增值，同样人力资源的使用、遗散会使人力资源减值，计提人力资源减值准备就是对人力资源取得、开发价值的补偿：对未来遣散人力资源所耗费价值的预提。每月末按一定的比例，以“人力资产”账户余额为基数，计算人力资源减值准备，借记相关成本费用科目，贷记“人力资源减值准备”科目。

3．  人力资产会计信息的揭示。人力资源会计信息的揭示主要是通过定期计算人力资源

会计相关账户余额，并列示在财务会计报表上，让企业会计信息使用者了解企业经营着对人力资源开发、利用和管理的重视程度以及企业人力资源的优劣情况，评估企业发展后劲，预测未来的发展前景。①如图2 在资产负债表上资产栏增加行次，列示“人力资产”、“人力资产减值准备”和“人力资产净值”项目；负债和所有者权益栏增加行次，列示“人力资源权益”项目。“人力资产”项目，反映的是人力资产现值的经济价值。“人力资产减值准备”项目，反映已列入企业生产费用的人力资产价值。“人力资源权益”项目，反映企业人力资源增值部分，表现着社会、个人、企业对这部分价值的要求权，所以把它单列一项。这样资产负债表的平衡公式变为：

人力资产+其他资产=负债+人力资源权益+所有者权益

②把人力资产负债表的“人力资产净值”项目和“人力资源权益”项目相比较，如果“人力资产净值”大于（或小于）“人力资源权益”，说明企业在人力资源方面的投资还未收回（已经收回），处于人力资源投资期（收回期）。其差额表示为企业在人力资源会计方法下比传统会计方法下多（少）实现的利润。为充分揭示这一变化过程，可在损益表的补充资料增加“人力资源减值准备影响增加（减少）利润总额”项目反映。