关于研发支出的思考

 

[内容摘要] 近几年，我国高科技企业如雨后春笋般崛起，企业的研究与开发费用已经占了企业支出的较大份额。2006年我国财政部颁布了新的准则《企业会计准则第6号——无形资产》，新准则对企业的研发支出做出了规定，即区分研究阶段支出与开发阶段。但在实际操作过程中，由于会计人员缺乏科学技术的专业知识，很难划分研究支出与开发支出。使得利润虚增或利润陡减，不符合会计核算的配比原则。新准则同时也增大了企业会计人员操纵利润的空间。但从税收角度来看，新准则下的研发支出会计人员也可以合理的筹划税收，合理避税。

[关键词]  研究阶段支出  开发阶段支出   操纵利润  筹划节税

 

研究开发支出是企业保持成长的动力,研发支出所形成的无形资产是许多企业核心竞争力的来源,是形成未来经济利益的根本。知识经济时代,无形资产是企业潜在的一笔巨大财富,最能够体现企业的综合实力,所以企业研究开发无形资产的支出也将越来越多。

当前为了适应不断变化的经济环境，与国际接轨，我国财政部在2006年颁布的新《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”）中对企业研发费用的入账方式做了规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合会计准则规定的条件，应当确认为无形资产。这一规定与《国际会计准则第38号》中关于研发费用的核算方式极为相似，这体现了我国在会计准则方面与国际会计准则的趋同。这是一种比较折中、公允的做法，它既有效的避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客观性原则和配比原则，也有利于消除企业的短期行为。

但在实际操作中，鉴于无形资产研发业务的复杂性和高风险，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段支出与开发阶段支出，显然并非易事，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。例如自创软件产品，是指拥有所有权，拷贝复制后可重复出售的软件产品，将其生产过程划分为研究阶段与开发阶段比较难划分，研究阶段可以是该目标软件产品的市场调研，也可以是可行性分析及前期的准备时间，也可以是可行性研究。只有到了有一定的市场基础进入软件产品实质性的开发如程序设计，程序编译，整体测试后才能划分为开发阶段支出。对于会计人员来讲专业性太强。而且我认为此阶段是软件产品生产的重要过程，费用支出巨大，时间较长。若软件产品未能开发成功，则将发生的费用在确认不成功当月转入损益。新准则规定将该部分费用也计入管理费用，我认为如该部分费用金额巨大，将对当期利润产生重大影响，似也不符合配比原则。

新准则增大了企业操纵利润的空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，以及开发阶段费用资本化确认的五个标准：

1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3、无形资产产生经济利益的方式应当证明其有用性。

4、要有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

这五个标准的判断，在很大程度上依赖于会计人员的专业素养。会计人员主观性太强，可让其利用职务之便操纵企业业绩提供了可乘之机，企业管理层也为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表，增大了企业盈余管理的空间。例如在一些技术含量高的企业，无形资产在总资产中所占的比重越来越高，有的已高达60%-70%。如果会计人员不去专业判断，而是单纯将研发支出费用化，那么无形资产的价值将非常低，特别对于上市的高科技公司来说，这方面的冲击更大。如作为高科技“龙头股”之一的清华紫光，为了保持强劲的竞争力，公司每年的主要投资就是研究与开发项目，而这些项目均要经过一个研发、实验、试产、改进、稳定和成熟的自然过程，以及市场培育、推广、快速成长和稳定的过程，一般的投入产出期达3年甚至更长的时间。从以往的投资经验看，公司的大部分项目一般是第一年亏、第二年平、第三年实现盈利、五年左右才有大的发展。而在《企业会计准则——无形资产》实施的当年，由于会计人员将研究与开发支出全部费用化，使得公司的管理费用大幅度上升，中期业绩与往年同比有大幅度下降，在公布了预警公告后，股票大跌，使公司通过股市募集资金的计划受挫，不得不压缩对研究与开发的投入。这就人为的操纵了利润。这种情况不但会导致信息的失真，降低管理者的创新动力，还可能左右投资者的决策行为。《企业会计制度》要求“实质重于形式”，这为研究与开发费用的资本化奠定了理论基础。在研发费用的处理中，如果本身数额比重不大，计入管理费用是合理的，符合成本效益原则和重要性原则。但就目前来说，在科技飞速进步的大环境中，研发费用的比重大幅增加，这就要求会计工作者必须从客观现实出发来看待这个问题，在研发费用比重较大的企业，如果还按制度记入“管理费用”，既夸大了“管理费用”，也扭曲了资产价值，无法真实体现企业的价值，极可能导致会计信息的失真。

在新准则下研发支出能够合理的避税，财政部、国家税务总局下发了《关于扩大企业技术开发费用加计扣除政策适用范围的通知》 财税[2003]244号文规定："关于盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，即国有、集体企业和外商投资的企业。新产品的开发支出可利用国家的优惠政策进行筹划节税。由企业集团成立专门的研发部，集中成员企业的力量进行研发，并集中使用研发支出，而不再如以往一样将研发支出混于企业管理费中一并列支。这样，不仅可以使开发费用在费用中全额列支，而且还可以加大应纳税所得额的抵免。雇用科研部门的科研人员与企业开发人员共同开发新技术，其技术开发费不仅可以全部进入当期成本，还可以加抵开发费总额50%的当年应纳税所得额，加大了与开发力度，提高企业集团的技术创新能力。

一切资本的目的归根到底都是保值增值。由于研发活动具有比一般投资活动更大的不确定性、计量困难、会计处理采用费用化和资本化的方法的显著特点，因而它对企业的财务状况、经营成果、现金流量具有重大影响。在新会计准则下正确计算研发支出是企业正常生产经营活动的一个重要组成部分。

 

 参考文献

[1] 中华人民共和国财政部制定 .企业会计准则. [M] 大连. 大连出版社 .2006

[2] 贺志东编著 .《企业会计准则操作实务 》电子工业出版社 2007

[3] 程慧如 . 研发支出会计处理创新 . 财会月刊（版）. 2005 .10
[4] 中国注册会计师协会编著《税法》2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材. 北京经济科学出版社2007
[5] 中国注册会计师协会编著《会计》2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材. 北京经济科学出版社2007