对现行成本核算方法的战略性思考

作者：来源：日期：2012-9-14 10:03:58 人气：标签：

对现行成本核算方法的战略性思考

陕西西安建筑科技大学王豪

摘要:本文通过揭示我国现行传统成本管理方法的弊端入手，分析战略成本管理的内涵和特点，阐述了战略成本管理下运用作业成本法核算的必要性，并对企业如何站在战略的高度运用作业成本法进行了探讨，以期对企业实践具有一定的借鉴意义。

关键词: 战略成本管理作业成本法成本动因

随着市场经济的深入，导致了企业管理理念和管理技术的变化，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，在新的管理环境下，现行的传统成本管理方法缺陷表现的越来越明显，急需引入战略成本管理的思想和方法，以实现企业长久的竞争优势。

一、传统成本管理的弊端

（一）传统成本管理的目标是成本最小化。传统成本管理的目标是最大限度地避免企业各种经营活动的成本，来谋取成本的最小化和利润的最大化。传统成本管理的目标是由降低成本的初始动机和直接动因所决定的，核心是降低产品成本，节约是降低成本的基本手段。而成本降低是有条件和限度的，在某些情况下为降低成本而降低成本，而没有很好地将成本管理与竞争优势联系起来，可能会导致产品质量和企业效益下降，使企业丧失良好的发展机会，影响了企业竞争力的形成。因而这种成本管理是一种消极的而不是积极的。

（二）不能反映经营过程，对决定成本高低的因素分析不全面。长期以来，在生产过程中人们一直从产品本身的角度来考虑降低成本，通常考虑产品制造环节忽视其它环节，只重视明显的成本核算因素，如材料费、人工费、财务费用和管理费用等，而忽视了市场开拓、内部结构的调整、企业规模、管理文化等隐含的成本因素，难以全面揭示出企业成本的真正构成。这样的成本信息非但不能够帮助管理者有效地进行战略决策，反而会影响战略决策的正确性。

（三）传统成本管理关注的是企业内部生产经营活动的价值耗费。传统成本管理很少分析企业的外部环境，从而表现出与战略管理极强的不适应性。战略管理强调要在开放型、竞争型的市场环境中既关注自己，又要了解他人，既要知道上游供应商的情况，又要清楚下游客户与经销商的情况，并协调好与他们的关系，同时还要对竞争对手的基本状况进行分析与研究。由于传统成本管理的范围开始于材料的采购，结束于产品的销售，而且将重点放在产品制造环节，实质上是采纳了“增加价值”观念，而不是“竞争优势”观念。

（四）传统成本管理是实时实地控制管理。传统成本管理所采用的管理手段是对现实生产经营活动的指导、规范和约束，是基于实时实地控制的管理思想。无论是早期的标准成本控制，还是后来的成本性态分析及相应的量本利分析，乃至现在的全面质量管理和责任会计等，它们都是以日常的经营管理活动为基础而进行的约束性管理，所产生的成本信息也是为日常的经营决策服务的，并没有考虑战略管理的信息需要。因此，依靠传统成本管理的方法和手段不能提供出战略决策所需要的成本信息。

二、战略成本管理的内涵和特点

（一）战略成本管理的内涵

战略成本管理是指管理人员运用专门方法，根据企业战略目标建立相应的成本管理系统，协调内部资源与外部环境变化，使企业能有效的是应外部持续变化的环境，从而获得或保持企业长期竞争优势。他首要任务是关注企业战略空间、过程、业绩，即管理者必须为生产、销售与用户服务提供各种有用且正确的、与经营资源消耗相关的成本信息与对策。

战略成本管理突破了传统成本管理把成本仅限于微观层面上研究的方法，而把重点转移向企业整体这一更广阔的空间，其实质是追求企业长期竞争优势，在激烈的市场竞争中最终取胜。通过对战略成本管理的研究与实施，促使企业加强和改善经营管理，把管理重点转移到成本战略管理上来，使成本管理由战术型转向战略型，促使企业正确进行预测和决策，提高企业对外部环境的适应能力与应变能力，使企业及时、能动地调整自己的经营方式，适应外部环境变化，努力改变自身状况，减少对外部环境的依赖性，避免外部环境变化对企业的不利影响。

（二）战略成本管理的特点

1、外向性。战略成本管理将注意力更多地投向于企业的外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节，把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察，通过正确分析和判断企业所处的环境，根据企业自身的特点确定和实施正确适当的管理战略。

2、长期性。战略成本管理以企业长期发展战略作为管理基础，它立足于企业长远的战略目标，是为取得长期、持久的竞争优势而实施的。所以，战略成本管理超过了一个会计期间的界限，分析了较长时期竞争地位的变化，争取到较长时期的竞争优势，并随着企业长期发展战略的改变而改变。

3、竞争性。战略成本管理从企业竞争优势的培育、维持和提高出发，重点关注企业的成本行为对企业竞争地位和竞争优势的影响，帮助企业决策者选择最佳的战略方案，并辅以对应的成本管理战略，促进战略管理目标的尽快实现。

4、全面性。战略成本管理是全方位的成本管理方式。它需要对企业经营活动进行全面的价值链分析，不仅注重产品生产阶段，同时也关注产品生命周期中的其他阶段；同时，它也将供应商、顾客方面的成本纳入管理视野，做到人尽其责、物尽其力、才尽其用。

5、动态性。战略成本管理服务于企业竞争战略，重视企业生命周期的阶段变化。由于不同成长阶段的企业，其成本管理必然有差异，需要根据内外环境变化做出战略调整，那么成本管理工作必然也要作出相应改变，即保持了动态变化特征。

6、个性化。战略成本管理立足于企业发展的长期利益，注重成本效益的长期性，而不断培育企业自身特有的成本管理文化就成为战略成本管理的主要内容。

三、战略成本管理下运用作业成本法核算的必要性

战略成本管理是科学的管理方法，但它只是一个成本管理系统，在这个系统下需要有与之相适应的成本核算方法来保证实施，而作业成本核算方法恰好能满足战略成本所需要的信息，两者的管理视角是一致的。

（一）作业成本法与战略成本管理相互渗透。作业成本法体现战略成本管理思想，而战略成本管理也使用成本动因分析的方法。作业成本法突破了传统会计核算方法的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效地改善企业的战略决策。基于作业成本法的会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且，作业成本法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

（二）作业成本法具有战略思维。作业成本法的原理是作业消耗资源，产品消耗作业，即资源←作业←产品。以作业为媒介，考虑了引起间接费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配间接费用，因而，它能提供较为相关的成本信息。这样企业就可以站在战略的高度，以客户的需求为出发点进行作业价值分析，它属于战略管理不可缺少的一个组成部分。因此，作业成本信息是企业作业链—价值链优化的信息基础，从而也是企业的业务流程再造，乃至企业再造的信息基础。这才是作业成本计算法的魅力之所在。

（三）作业成本法具有战略信息功能。首先，作业成本法能够为企业提供改进作业链，减少作业消耗，提高作业效益的可靠信息。其次，作业成本法通过把成本归集到每个作业，然后根据多种成本动因把作业的成本分摊到成本库，精确地计算出每批产品应分摊的成本，为企业实施产品战略决策提供了坚实的基础，此外，作业成本法按照费用发生的因果关系，将生产环节、销售环节和其他环节发生的成本都准确地进行分配。因此，作业成本法能够为企业作业链的重构，乃至企业组织结构的设计等战略成本管理措施提供了重要的战略信息，使战略成本动因分析与控制有了坚实的信息基础。

（四）作业成本法具有战略管理功能。作业管理的出发点是将企业看作是由顾客需求驱动的一系列作业组成的集合体，企业就使将它们由此及彼、由内到外连接起来的一条作业链。每完成作业要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形成的一条价值链。作业成本法的战略管理功能就对作业、价值链进行分析和管理，找出企业业务活动中各个环节上存在的问题，减少对各环节的投入，提高各环节的产出，由此提高整个业务活动的效率，谓之优化价值链。在管理中以努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除和遏制不增加顾客价值的作业为方向。

四、战略成本管理下作业成本法的应用

（一）作业成本法的核算过程

根据作业成本法的基本思想“产品消耗作业，作业消耗资源”，作业成本核算过程可归纳为以下几个步骤：

1、直接成本的归集。直接成本包括直接材料成本、直接人工成本以及其他直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。

2、作业的认定。在企业采用作业成本核算之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，此步骤可以根据企业不同的情况具体问题具体分析，一般可根据工作流程划分作业。

3、成本库费用的归集。在确定了企业的作业划分之后，就需要以这些作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。

4、成本动因的确定。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。通常情况下，一个成本库可能有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在强线性关系的成本动因。在选择成本动因时，应依据以下三条标准：所选成本动因变量应是定量的，并且是同质的；所选择成本动因变量的数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与作业的消耗联系起来；所选成本动因应予作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性。

5、成本动因费率的计算。在第三步归集了个成本库的费用及第四步统计了各成本库的成本动因数量之后，即可计算各成本库的成本动因费率。成本动因费率是指每单位成本动因所引起的制造费用的数量。

6、成本库费用的分配。有了成本动因费率之后，可根据各产品消耗个成本库成本动因的数量，进行成本库费用的分配。每种产品从各成本库分配所得的费用之和，即为每种产品的制造费用分配额。

7、产品成本的计算。由第一步直接成本和第六步制造费用的数据，就可进行产品总成本的计算生产产品所发生的直接成本与制造费用之和，即为产品的总成本。

(二)利用作业成本法提供的信息进行战略成本分析

1、战略定位分析。根据作业成本法所提供的每种产品的成本信息，分析每种产品适合的竞争战略，如果产品采用成本领先战略，就应当在各个层面对成本因素给与高度重视,使成本领先于竞争对手；如果产品定位于差异化和目标集中战略，则更应当注重产品的成本效益。

2、价值链分析。价值链分析是对作业层面的，利用作业成本法提供的作业层面的成本，可以找出消耗资源多的作业及其原因，针对原因寻找降低成本的有效方法。

3、成本动因分析。作业成本法在分配成本时能够提供成本动因相关信息,可以满足战略成本动因分析的需要,以便采取方法来控制这些因素,达到降低成本的目的。

随着时代的发展和社会经济环境的变化，实施战略成本管理已经是必然趋势。现代企业必须以市场需求为导向, 深入研究战略成本管理系统，制定适合自身的战略成本管理实施计划，运用先进的成本核算方法，避免只顾短期利益，一味以低成本来衡量各项决策的短期行为，才能真正发挥战略成本管理的效用，使企业取得持久竞争优势。

参考文献

[1] 孙立新，战略成本管理是成本管理发展的必然趋势，财会通讯理财版2006（5）。

[2] 王宁，现代企业战略成本管理的探讨，会计之友，2007（5）。

[3] 赵灵章，从成本动因看战略成本管理的竞争优势，会计之友，2006（8）。