2 0 0 6年2月中国颁布了与国际趋同的3 8项《企业会计准则》体系（以下简称“新准则”），并已经于2007年1月1日在上市公司全面执行。按照中国与欧盟达成的协议及中国财政部的计划，2008年起至2009年，国有企业将全面执行新准则。由于新准则的执行对绝大多数企业的财务报表有“润色”效应，部分外资企业于2007年就开始执行新准则了。2008年，新准则即将在中国企业全面实施，面对新准则的变化，外资企业何以应对？ 新准则下的新规则 1．存货核算发生变化 存货核算取消了“后进先出”法；生产周期比较长的存货，其发生的借款费用符合条件的可以资本化；存货减值准备有新的规定：需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。 2．长期股权投资核算发生变化 《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定，“投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算。”而依原会计制度、会计准则规定，投资企业对子公司的长期股权投资是应当采用权益法核算的，并且，在实际工作中，“企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的”情况是很少的。 3．投资性房地产核算有重大变化 投资性房地产是新准则下新规定的一个概念，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产可以采用成本模式或公允价值模式进行核算。 采用成本模式计量的投资性房地产，应计提折旧和摊销及提取减值准备；采用公允价值模式不对投资性房地产计提折旧、进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，二者之间的差额计入当期损益。 4．固定资产核算发生重大变化 新准则取消了原固定资产确认的价值标准（即单位价值2000元），固定资产的确认标准可由企业自行规定，减少了企业对境外报送会计报表时因此而可能带来的会计调整。 新准则调整了固定资产成本的构成，规定固定资产的预计弃置费用应当计入固定资产成本。规定预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 新准则改变了固定资产盘盈的会计处理，盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，减少了企业以此作为调节利润的操作空间。 5．开发费用可以资本化 对于研究开发期间所发生的所有费用，原会计制度与会计准则均作费用处理，待研究开发成功后，申报相关专利时，对于发生的专利费和律师费等才作为无形资产的账面价值。 新准则将企业在研究开发过程中发生的费用区别对待：对于研究阶段发生支出进行费用化处理，但是对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化。 6．非货币性资产交换的会计计量发生重大变化 在原来的准则中，对于非货币性资产交换中换入的资产，是用换出资产的账面价值计量的。这一规定的初衷主要是为了防止企业利用非货币性资产的交换创造虚假收益，但这种计量方法和国际惯例不同。这次在公布新准则时，做出了重大的修正：非货币性资产交换如果具有商业性实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时，换入资产按公允价值作为入账基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入损益。 7．计提的长期资产减值准备不得转回 针对通过资产减值准备的计提和转回操纵利润的问题，《企业会计准则第8号——资产减值》准则明确规定，计提的长期资产减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。这里所说的长期资产包括：固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期股权投资、商誉等。 8．债务重组收益计入当期收益 因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债，原会计则将其计入资本公积，新准则改计当期收益；对于实物抵债业务，新准则引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。 9．借款费用利息资本化处理有重大变化 新准则扩大了借款费用资本化的资产范围。原准则范围仅为固定资产。新准则包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。 新准则扩大了可予资本化的借款范围。原准则规定仅为专门借款。新准则包括专门借款和一般借款。 新准则下资本化金额的计算方法有所差别。新准则规定：“专门借款，应当以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。”也就是说，新准则下专门借款利息应该全额资本化。而原准则下专门借款利息是按实际动用额计算的。 10．所得税核算发生重大变化 新准则中《所得税》准则变化很大。原会计制度与会计准则对所得税会计中的递延所得税的核算均采用的是损益表债务法。新所得税准则中，引入了计税基础的概念，要求采用资产负债表债务法核算递延所得税，确认暂时性差异对所得税的影响。 暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能直接反映其对未来的影响。新准则下弥补亏损的会计处理很不相同。原会计准则下亏损弥补前不作会计处理，而新准则下发生亏损时即要求作递延所得税资产处理。 11．企业合并会计处理方法 新准则下的企业合并分为两种情况：同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并。同一控制下企业是中国会计准则的特有规定。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，新准则对同一控制下企业合并以账面价值作为会计处理的基础，不承认公允价值，不确认商誉，以避免利润操纵。并且在编制合并财务报表时，对被合并方，视同在合并以前期间一直在合并范围之内，合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，对比较报表也应进行相关调整。 12．首次颁布了金融工具准则 有关金融工具方面的准则在我国原有会计准则体系中都还是空白。这次公布的四项金融工具会计准则分别为《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》，这些准则的实施不仅对企业会计人员，对企业管理人员的影响也是广泛而深刻的。尤其是衍生金融工具，以前对多数企业来说闻所未闻，现在突然空降，可以想象对企业的冲击和影响有多大。 13．首次规范了亏损合同的处理 新准则规定，亏损合同相关义务满足确认条件，确认预计负债。例：丙公司与甲公司签订合同，购买100件商品，合同价格每件10000元。市场上同类商品每件为7000元。丙公司购买的商品卖给乙公司，单价为8000元。如丙公司单方面撤销合同，应支付违约金为300000元。商品尚未购入。在本例中，丙公司购买商品成本总额为1 0 0 0 0 0 0元，出售给乙公司价格总额为800000元，亏损200000元。合同为亏损合同。如单方面撤销，支付违约金300000元。丙公司应根据损失200000元与违约金300000元二者较低者，确认预计负债200000元。 14．改变了关联方交易的会计处理方法 会计准则对利用非公允关联交易操纵利润的行为进行约束的手段有两种：一是从会计确认和计量的角度尽可能地减少利润操纵的会计处理空间，将关联交易带来的额外收益不确认为收益（原会计准则采用的是这一方法，将超出部分确认为“资本公积”）；二是将关联交易予以及时、充分地披露，从而使会计信息使用者能够据此对关联交易的公允性及其对公司财务状况和经营成果的影响进行自我判断，即对显失公允的关联交易应作特殊会计确认还是正常确认的问题。 新准则有关关联方准则的名称为“关联方披露”，不研究关联交易的计量问题，即采用正常确认法，对关联方交易和非关联方交易按照同样的方法确认。国际会计准则第24号（IASNO.24）、美国会计准则第57号（SFASNO.57），及世界多数国家基本上采用这种观点。这是因为，关联方之间的交易和非关联方之间的交易，二者从权利、义务及法律后果上没有本质的区别。 企业的对策 1．单位负责人要转变观念，重视会计准则的学习 不少企业的管理人员认为，会计准则只是财会人员的事情，与非财会人员无关。这是一种非常错误的观念。会计准则是计量企业业绩的一种游戏规则。如果将企业的经济活动看作是一场“牌局”（游戏、博弈），单位负责人就是“出牌人”，而会计人员充其量只是站在一旁的“拎包人”，如果“出牌人”不懂“游戏”规则，这场“牌局”又怎么能有“赢”的希望呢？所以，单位负责人、企业管理人员必须认真学习会计准则，深刻领会运用“游戏规则”。 2．提供有针对性培训，加强职业判断 由于新准则变化的内容很多，企业人力资源管理部门必须对企业内部受到新准则影响的各个层次（包括财务、非财务、管理层）的员工提供新准则的针对性培训。培训的内容，除了会计准则中的基本“游戏规则”外，更为重要的是要加强对每位员工，尤其是财会人员的职业判断能力的培养。 我国原有的会计准则是以规则为基础的，它是规定什么可以做、什么不可以做的会计制度。而此次实施的新准则参照的是国际会计准则，国际会计准则最显著的特点就是讲究以原则为基础，而不会告诉你什么不许做，只要求遵照它的精神去做，即允许财会人员根据自己的判断做账，以求财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。这就要求财会人员有一个观念上的转变，不能太依赖制度上的东西。更多自主判断的空间，需要在思维上有一个大的突破。而这不可能一朝一夕实现，会有一个持续的渐进过程。 3 ．做好执行新准则前的准备工作，评估新准则的实施对企业可能产生的影响 由于新准则采纳了许多国际财务报告准则的新概念和新方法，尤其是公允价值的较广泛应用，对企业的资产负债表和利润表将产生重大的影响。对新准则的这些影响做出恰当的评估，是新旧会计准则切换过程中必须首先做好的重要工作。这不仅是对会计报表，而且对企业的经营决策也有重要的影响。 如果决定在执行新准则，则应该有一个模拟准备时间。企业在做“模拟”账目和报表方面，要按照自己情况，从现在开始做出一个时间表，看看是不是现在就开始更改系统，何时开始做模拟账目。依国外经验，国外在接轨前一年的年底肯定要出一份模拟报表，这样才可经历第一次有什么重大问题。否则届时时间就非常紧张。 4．选择合适的会计处理方法 新准则对一些项目的会计处理提供了可供选择的处理方法。如：①资产减值不得转回，新准则执行前检查要（能）否转回；②存货计价取消后进先出法，原来采用此法的企业需要确定新的会计方针；③企业应将研究费用和开发支出分开核算，开发支出可以计入无形资产；④投资性房地产可选择成本模式和公允价值计量模式；⑤非货币性交易需要确定换入资产的公允价值；⑥金融工具中交易性资产和可供出售的金融工具以公允价值计量，公允价值变动作不同处理；长期股权投资单独处理，不确认股权投资差额；⑦企业合并分为同一控制与非同一控制下的企业合并，前者采用权益结合法，后者用购买法；⑧借款费用资本化范围扩大，要确定资本化的范围；等等。 5．调整会计处理流程以适应全新的会计核算体系 新准则对企业可能发生的经济业务事项进行全方位的核算规定，与原有会计标准产生较大的差异，会计要素的确认与计量、会计报表及其列报等均产生重大变化，企业的会计核算账户、内容和部分会计处理流程都需要进行改变，要求企业相应改变财务管理方法，以适应全新的会计核算体系要求；同时，企业需要照新准则体系建立符合自身具体情况的会计核算办法。 6．进一步加强企业财务信息系统的管理 企业会计账户、报表结构的调整直接导致了企业财务信息系统及其有关功能的调整，而且以公允价值计量、减值准备的提取等需要大量的基础数据支撑，企业需要通过自行开发完善或通过软件供应商的功能升级来实现功能的转换。 另外，使用公允价值的计量基础，需要及时反映企业资产变动背后的经营风险，企业需要利用信息系统，建立一套及时的风险预警系统以支持公允价值的使用。 7．加强税收核算的基础工作 新准则将在收入确认、资产计价、公允价值使用、资本化和费用化处理等许多方面与税收规定产生差异，企业需分析判断两者的差异，正确按税收规定计算纳税 而且需要按照资产负债表观确认每一资产与负债的计算基础，核算递延所得税资产与递延所得税负债，需要加强税收核算的基础工作。 8．修订会计手册，调整完善内部控制体系 （1）修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指引；按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计岗位；（2）调整和完善企业内部控制系统。例如针对金融衍生工具交易建立内部控制。再如，根据实际情况对于资产减值和公允价值的确定建立内部控制等等。（3）财务部门应加强对合同的核算与管理，严格控制合同亏损。 9．改变以利润为核心的预算管理控制体系 新准则的实施对企业预算管理的内外环境、财务状况和经营成果产生影响，企业需要重新考虑预算指标体系的科学性、对企业经营指导的有效性和激励作用，需要更加关注对现金流、资产质量、经营风险的管理，修订业绩评价指标，使企业由关注利润表转变为更加关注资产负债表和现金流量表，企业以利润为核心的预算管理控制体系需要进行改变。 10．调整企业决策方式 （1）需要改变投资的管理方式。新准则对投资进行重新分类，按照管理目的分为交易性或准备持有至到期或者持有待售，相应的计量方法也采用公有价值或摊余成本，同时将企业的投资经营风险在会计核算中进行充分地揭示和反映，要求不同的投资品种及投资项目的不同情况要用不同的会计准则来进行规范和核算，增加了职业判断的难度，对企业的投资管理提出了更高的要求。（ 2 ） 需要相应调整股利分配政策。新会计准则的实施，对资产、负债的分类及部分计价方式的改变，特别是引入公允价值计量模式，导致会计报表反映的当期净利润及可供分配利润的指标等发生变化，企业的账面利润不仅包括企业自身营运业绩的体现，还包括公司以外的环境变化对利润的影响，即未实现的损益（公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益），这部分损益是没有相应的现金流支撑的，因此，应考虑股利分配政策的内外部因素，相应调整公司的股利分配政策。FIC | 
